Newsletter

Kolejny podatek, kolejne wątpliwości

Adam Jaskulski, 17.02.2016
Trudno uwierzyć, że projekt ustawy sprzeczny z obowiązującymi regulacjami unijnymi w ogóle ujrzał światło dzienne. Oby jego kolejna wersja nie była tak bardzo na kolanie pisana

Prezentowana opinia ma na celu ocenę zgodności proponowanych regulacji zawartych w projekcie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej z przepisami prawa Unii Europejskiej, w tym z istniejącym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Jej przedmiotem jest projekt ustawy z dnia 2 lutego 2016 roku wraz z jego uzasadnieniem oraz oceną skutków regulacji. Projekt ten budzi mniej lub bardziej poważne wątpliwości co do zgodności z prawem UE, przy czym wszelkie kompetencje do takiej oceny należą do unijnych instytucji.

CC-BY-SA-3.0

Warto zaznaczyć na samym początku, iż praktyka orzecznicza ETS wskazuje na bardzo szerokie interpretowanie ochrony wynikającej z prawa unijnego, a tym samym częste kwestionowanie różnorakich aktywności (czy to regulacji prawnych, czy praktyk administracyjnych) państw członkowskich. Chodzi o te aktywności, które mogłyby naruszać prawo UE, w szczególności w zakresie prawa swobód rynku wewnętrznego.

Co może budzić wątpliwości

Ustawa ustanawia podatek od sprzedaży detalicznej, który z założenia ma mieć charakter powszechny. Jednakże w praktyce pojawiają się pewne wyłączenia (zwolnienia z obowiązku podatkowego), które w powiązaniu z uzasadnieniem projektu mogą zostać uznane przez instytucje UE jako naruszające prawo Unii Europejskiej.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż zwolnione z podatku są sieci handlowe działające w oparciu o podmioty funkcjonujące na podstawie prawa spółdzielczego (art. 4 pkt 4 ustawy). Czyli w przypadku prowadzenia sprzedaży detalicznej pod marką handlową przez przedsiębiorców działających w formie prawnej spółdzielni, którzy to zrzeszeni są w związku rewizyjnym, nie są oni traktowani jak sieć handlowa, ale jako oddzielni sprzedawcy detaliczni. W praktyce dotyczy to tylko przedsiębiorców z polskim kapitałem.

Dodatkowo należy przedmiotowy zapis rozważyć w świetle regulacji, które w przypadku sieci handlowych prowadzonych przez franczyzodawcę nakładają obowiązek zapłaty takiego podatku na franczyzodawcę w oparciu o skumulowany obrót wszystkich podmiotów należących do sieci. W przypadku obrotu miesięcznego przekraczającego 300 mln złotych wiąże się to z koniecznością zapłaty podatku według wyższej stawki podatkowej.

Kolejnym wyłączeniem z zakresu powszechności jest zwolnienie podatkowe w przypadku, gdy przychód przedsiębiorcy w miesiącu jest niższy niż 1,5 mln zł (art. 12 pkt 1 ustawy). W praktyce podobnie jak w przypadku spółdzielni obejmie to przedsiębiorców z kapitałem polskim.

Trzecią kwestią wymagającą uwagi jest rozwiązanie dotyczące konieczności uiszczania podatku w przypadku nabywania przez konsumentów towarów z zagranicy, tym samym także z innych państw członkowskich UE (art. 11 ustawy). Wysyłający taki towar z innego państwa członkowskiego jest zobowiązany również do zapłaty podatku, natomiast jeśli tego nie wykona, to obowiązek pobrania podatku przechodzi na przewoźnika dostarczającego towar konsumentowi na terytorium RP (jako płatnika). Chyba że wysyłający złoży oświadczenie, iż np. jest uprawniony do zwolnienia z tego podatku. W przypadku niezadeklarowania wartości towaru (przesyłki), przewoźnik ma obowiązek pobrać podatek ryczałtowy w kwocie 40 zł.

Czwartym problemem, który wynika nie z samej ustawy, ale z uzasadnienia projektu oraz oceny skutków regulacji, jest motywacja stojąca za owym projektem. Mowa jest o podniesieniu konkurencyjności małych placówek handlowych w stosunku do dużych sieci handlowych, co ma wstrzymać likwidację tych pierwszych. Struktura własnościowa w tym wypadku jest jasna. Właścicielami takich placówek są obywatele czy przedsiębiorcy polscy, natomiast w przypadku dużych sieci handlowych przeważa kapitał zagraniczny, w tym pochodzący z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Kolejne problemy nowego prawa

Wzorcem kontroli zgodności proponowanych przepisów ustawy z prawem UE powinny stać się regulacje Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz orzecznictwo ETS z zakresu swobody przepływu towarów (art. 34 TFUE), swobody przepływu kapitału i płatności (art. 63 TFUE), swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) oraz prawa podatkowego (art. 110 TFUE).

Podstawowy zakaz w kontekście ocenianej ustawy, jaki obowiązuje w unijnym prawie, dotyczy dyskryminacji ze względu na pochodzenie państwowe. Dotyczy to np. towarów, przedsiębiorców czy pochodzenia kapitału. Co istotne zakazane są nie tylko regulacje, które w sposób bezpośredni dyskryminują towary/kapitał/przedsiębiorców pochodzące z innych państw członkowskich, ale także regulacje, które dyskryminują w sposób pośredni. Tak więc w przypadku ustalania regulacji formalnie neutralnych, a w praktyce skutkujących dyskryminacją obywateli czy podmiotów pochodzących z innych państw UE w stopniu większym niż w analogicznych przypadkach wewnątrzkrajowych, również dochodzi do złamania tego zakazu. Ponadto nie ma konieczności wykazania celu takiego działania – wystarczy, że wystąpi skutek dyskryminujący.

Inną ważną kategorią wprowadzoną przez orzecznictwo ETS jest pojęcie barier o charakterze niedyskryminującym, ale ograniczających korzystanie z danej swobody. Dotyczy to szczególnych sytuacji, gdy nie można wskazać, iż państwo członkowskie dopuściło się dyskryminacji (czy to bezpośredniej, czy pośredniej). ETS ocenia dane regulacje albo praktyki administracyjne jako zniechęcające podmioty z innych państw do korzystania z traktatowo przyznanych swobód. I na tej podstawie kwestionuje ich zgodność z prawem Unii Europejskiej.

Odnosząc się do rozróżnienia potencjalnych sprzeczności czy to z regulacjami dotyczącymi swobody przedsiębiorczości, czy też swobody przepływu kapitału, należy – odwołując się do orzecznictwa – wskazać na kryterium przyporządkowania konkretnych sytuacji faktycznych do wskazanych swobód. Mianowicie jest nim wielkość „udziałów pozwalających na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje spółki i na określanie jej działalności” (zob. wyrok z dnia 13 listopada 2012 r. C‑35/11 w sprawie „Test Claimants in the FII Group Litigation”, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo), gdzie mamy do czynienia z klasyfikacją danej sytuacji jako swobody przedsiębiorczości. Natomiast gdy to kryterium nie jest spełnione, dany stan faktyczny podlega swobodzie przepływu kapitału.

Ponieważ moja opinia ma charakter abstrakcyjny, a więc nie dotyczy konkretnego jednostkowego przypadku (np. zindywidualizowanego przedsiębiorcy), konieczne jest odwołanie się do regulacji obu swobód (przedsiębiorczości i przepływu kapitału). Mogą one znaleźć zastosowanie jako wzorzec kontroli analizowanej ustawy.

Pierwszym zastrzeżeniem w stosunku do przedmiotowej ustawy jest wyłączenie podmiotów działających na podstawie prawa spółdzielczego i zrzeszonych w związku rewizyjnym z obowiązku rozliczania się z przychodu dla całej sieci, funkcjonującej pod jedną marką handlową, w sytuacji gdy w przypadku sieci franczyzy istnieje taki obowiązek. Chodzi o konieczność zapłaty podatku od skumulowanego obrotu sieci (decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego), który też automatycznie staje się podatkiem wyższym w związku z możliwością przekroczenia obrotu na poziomie 300 mln złotych miesięcznie.

Otóż prawodawca nie przedstawił uzasadnienia, które umożliwiałoby tak zasadnicze różnicowanie podmiotów prowadzących taką samą działalność, czyli sprzedaż detaliczną. Ważnym kryterium, na które należy spojrzeć, jest w praktyce pochodzenie kapitału właścicielskiego, gdzie w przypadku spółdzielni mamy do czynienia z kapitałem polskim, a w przypadku sieci franczyzy w zasadniczym stopniu z kapitałem zagranicznym. Tym samym należy stwierdzić, iż dochodzi do rozróżnienia dwóch grup podmiotów ze względu na państwo członkowskie pochodzenia kapitału. A to rozróżnienie z perspektywy ochrony udzielanej przez prawo UE jest z nim niezgodne.

Drugą kwestią jest ustalenie zwolnienia podatkowego dotyczącego sprzedawców detalicznych, którzy nie przekraczają obrotu miesięcznego sprzedaży detalicznej w wysokości 1,5 mln złotych. Tym samym dochodzi do różnicowania przedsiębiorców, gdzie formalnie czynnikiem różnicującym jest właśnie wskazana wysokość miesięcznego obrotu. Jednakże w praktyce należy stwierdzić – odnosząc wskazane kryterium do struktury własnościowej podmiotów prowadzących handel detaliczny w Polsce – iż w praktyce zwolnione z tego podatku będą przede wszystkim przedsiębiorstwa czy kapitał polskiego pochodzenia. Mamy więc do czynienia z dyskryminacją pośrednią, także zakazaną w świetle prawa UE właśnie ze względu na pochodzenie przedsiębiorcy czy też kapitału.

Prócz tego powyższe regulacje należy powiązać z definicją sieci handlowej, z której to wyłączone są spółdzielnie. Z perspektywy właścicieli sieci franczyzy potencjalnie dochodzi do dwukrotnego pogorszenia ich sytuacji w stosunku do spółdzielni działających pod jedną marką handlową, które to za sieć nie są uznawane. Po pierwsze nie podlegają one zwolnieniu z podatku, nawet jeśli obrót konkretnej placówki wchodzącej w skład sieci nie przekracza 1,5 mln złotych miesięcznie, jak to jest w przypadku spółdzielni. Dzieje się tak właśnie z powodu przynależności do sieci, gdzie ów obrót liczy się łącznie. Po drugie w przypadku przekroczenia przez sieć obrotu 300 mln zł miesięcznie ów podatek płacony jest w podwójnej stawce, gdyż właśnie ta kwota obrotu powoduje przejście na wyższy próg podatkowy.

Trzecią kwestią wspomnianą wyżej jest obowiązek zapłaty podatku w przypadku towarów przywożonych spoza Polski. Po pierwsze zastosowana zostaje konstrukcja, gdy obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie, który znajduje się w innym państwie członkowskim, co rodzi problem jurysdykcji podatkowej. Po drugie fakt istnienia podatku, procedury związane z jego uiszczaniem, mają bez wątpienia charakter zniechęcający przedsiębiorców z innych państw członkowskich do oferowania swoich towarów konsumentom na terytorium RP. Dochodzi więc do złamania przepisów w zakresie swobody przepływu towarów, gdyż takie regulacje utrudniają w sposób bezpośredni handel między państwami członkowskimi.

W sytuacji gdy dany sprzedawca znajdujący się w innym państwie członkowskim tylko okazjonalnie wysyłałby towary objęte sprzedażą detaliczną konsumentom na terytorium RP, ze względu na formalności ustanowione przez ustawę mógłby zrezygnować z oferowania towarów klientom w Polsce. Możemy w tym wypadku mówić o naruszeniu reguły wyrażonej w jednym z kluczowych orzeczeń w sprawie „Dassonville” (wyrok Trybunału z dnia 11 lipca 1974 r., „Procureur du Roi vs Benoît i Gustave Dassonville”, sprawa 8/74), gdzie ETS wyraźnie wskazał, iż zakazane są jako ograniczenia o środku równoważnym do ograniczeń ilościowych takie środki, które w sposób bezpośredni albo pośredni, czy rzeczywisty albo potencjalny wpływają na handel między państwami członkowskimi.

W przypadku przedmiotowej ustawy, choć nakłada ona podatek, to obowiązki związane z realizacją zobowiązania podatkowego po stronie wysyłających towary z innych państw członkowskich UE na terytorium RP mogą zostać potraktowane właśnie jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych. A zatem za środek niezgodny z artykułem 34 TFUE. Po trzecie dodatkowo wątpliwości budzi pobieranie zryczałtowanego podatku w wysokości 40 zł w przypadku, gdy wartość towaru została niezadeklarowana. To zwykle prowadzi do znacznie większego obciążenia dużej ilości towarów przywożonych z innych państw członkowskich takim podatkiem. Jest więc przykładem zakazanej na gruncie art. 110 TFUE dyskryminacji podatkowej, gdyż takie rozwiązanie wpłynie na wyższe koszty towarów przywożonych z innych państw członkowskich. Zyskają w sposób nieuprawniony sprzedawcy krajowi.

Wreszcie kwestia czwarta – ocenie podlegają ewentualne skutki działań w przypadku dyskryminacji pośredniej, choć nie ma konieczności do uznania naruszenia prawa UE. Natomiast tym bardziej nagannym działaniem jest sytuacja, gdy pojawia się motywacja po stronie władz państwa członkowskiego do działań dyskryminujących w stosunku do towarów, przedsiębiorców czy kapitału z innych państw członkowskich.

I właśnie takie motywacje można wyczytać z uzasadnienia projektu ustawy i oceny skutków regulacji. Autorzy nowego prawa kładą nacisk przede wszystkim na uznanie wpływu nowo projektowanego podatku na strukturę rynku handlu detalicznego. Wskazuje się na ochronę mniejszych podmiotów i pogorszenie sytuacji większych (a więc w praktyce z kapitałem zagranicznym, w tym w przeważającej większości z innych państw członkowskich). Tym samym możemy mówić tu o możliwości naruszenia przepisów odnoszących się do swobody przedsiębiorczości albo swobody przepływu kapitału, w zależności od stopnia zainteresowania przynależnych państw członkowskich (osób prawnych i fizycznych) inwestowaniem w polski rynek handlu detalicznego.

„Według utrwalonej linii orzecznictwa zasada równego traktowania zabrania nie tylko jawnej dyskryminacji ze względu na siedzibę spółek, ale również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które poprzez stosowanie innych kryteriów rozróżniających powodują de facto ten sam skutek” (C-385/12 – „Hervis Sport- és Divatkereskedelmi”, wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 5 lutego 2014 r.). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku poszczególnych regulacji przedmiotowej ustawy wskazanych wyżej. Trzeba ocenić jej zapisy jako potencjalnie niezgodne z prawem Unii Europejskiej.

Co dalej z ustawą?

Instytucją odpowiedzialną za kontrolę zgodności prawa państw członkowskich z prawem Unii Europejskiej jest Komisja Europejska we współpracy z ETS. Z pewnością propozycja ustawy oraz jej ostateczne brzmienie są i będą przedmiotem analizy ze strony KE co do zgodności tych regulacji z prawem unijnym.

W przypadku uznania przez Komisję Europejską, iż przepisy uchwalonej ustawy stoją w sprzeczności z prawem UE, Komisja wezwie Polskę do zaprzestania naruszania prawa UE, a więc w praktyce – do zmiany przepisów, które w ocenie KE są niezgodne z prawem unijnym. Jeśli Polska nie zastosuje się do żądania KE, Komisja może wnieść skargę do ETS, w której wnioskować będzie o stwierdzenie niezgodności tych przepisów z prawem UE.

Jeśli ETS uzna wniosek Komisji za zasadny, a Polska nie zastosuje się do takiego wyroku, na Polskę mogą zostać nałożone: okresowa kara pieniężna lub ryczałt, uzależnione od wagi oraz długości naruszenia prawa UE.

Proponowany projekt w kształcie z 2 lutego 2016 roku niesie bardzo poważne ryzyko niezgodności jego przepisów z prawem Unii Europejskiej. Uchwalenie go w wersji zaprezentowanej z dużą dozą prawdopodobieństwa skończy się postępowaniem w sprawie uchybienia zobowiązaniom, wynikającym z prawa Unii Europejskiej, prowadzonego przez KE przeciwko Polsce. Kolejnym krokiem może być uznanie przez ETS niezgodności przedmiotowych przepisów z prawem UE.

Zasadnicze wątpliwości co do zgodności z prawem UE budzą następujące regulacje ustawy:

– wyłączenie z pojęcia sieci handlowej punktów sprzedaży detalicznej prowadzących sprzedaż pod jedną marką działających w formie prawnej spółdzielni;

– ustanowienie zwolnienia z podatku sprzedawców detalicznych, których obrót nie przekracza 1,5 mln złotych miesięcznie, bez wskazanego uzasadnienia;

– obowiązek zapłaty podatków przez podmioty wysyłające towary z innych państw członkowskich do konsumentów znajdujących się na terytorium RP;

– uzasadnienie wprowadzenia ustawy w proponowanym kształcie motywowane ochroną drobnych punktów sprzedaży detalicznej  (reprezentujących głównie kapitał polski) przed dużymi sieciami handlowymi (w stopniu dominującym reprezentujących kapitał zagraniczny, w tym z państw członkowskich UE).

*dr Adam Jaskulski – adwokat, pracuje w Zakładzie Badań nad Integracją Europejską na Wydziale Nauk Politycznych i Dziennikarstwa UAM w Poznaniu, wykłada prawo gospodarcze UE

Tytuł, śródtytuły i lead od redakcji IO.